Большинство современных компаний представляют собой группы из нескольких юридических лиц. При этом в обязательном порядке по каждому из них формируется бухгалтерская отчетность. Но для оценки бизнеса в целом индивидуальной отчетности по каждой организации недостаточно.
Для этого существует важный инструмент — так называемая «консолидированная отчетность».
Что такое «консолидированная отчетность»?
Под консолидированной отчетностью понимается финансовая отчетность группы компаний, представленная как отчетность единой структуры.
Группой компаний называется материнская компания вместе со всеми дочерними.
Материнская компания — это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний. И наоборот, дочерняя компания — это та, которая контролируется материнской компанией.
Помимо этого, есть и более сложные понятия — например, доля неконтролирующих акционеров. Под этим термином подразумевается часть капитала дочерней компании, которой материнская не владеет прямо или косвенно.
В России есть целый ряд компаний (кредитные, страховые, негосударственные пенсионные фонды и т.д.), которым жизненно необходимо вести консолидированную отчетность. Составление, представление, аудит и раскрытие отчетности регламентирует федеральное законодательство РФ: Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 26.07.2019, с изм. от 07.04.2020) "О консолидированной финансовой отчетности". При этом формирование консолидированной отчетности регламентируется законом на соответствие международным стандартам финансовой отчетности (МСФО, International Financial Reporting Standards).
Задача формирования консолидированной отчетности стоит не только перед предприятиями, которые согласно ФЗ, в обязательном порядке должны формировать консолидированную отчетность.
На рынке все реже встречаются монопредприятия (работающие под одним юридическим лицом). Часто бизнес представляют несколько организаций, каждая из которых может отвечать за отдельное направление бизнеса, или являться отдельным юрлицом с определенным кругом задач, с выполнением определенной функции в работе всего бизнеса.
Акционерам компании необходимо оценивать общую картину финансового положения, видеть через единую отчетность, как работает весь механизм.
Для собственников не всегда значимо, как распределяются финансовые потоки между входящими в группу юридическими лицами. Им важен общий результат бизнеса с точки зрения оценки отдачи на инвестиции.
В этом случае мы можем отойти от отчетности строго по МСФО и подойти к тому, что некой группе компаний нужно сформировать итоговую, консолидированную отчетность. Это уже управленческий учет, который можно назвать упрощенной консолидированной отчетностью.
Как консолидировать финансовую отчетность?
На этапе консолидации отчетности для управленческих целей (внутренних нужд компании) важно определиться, какую именно отчетность мы консолидируем. Обычно используют два варианта:
- Консолидируем индивидуальную бухгалтерскую отчетность;
- Консолидируем индивидуальную управленческую отчетность.
Хотелось бы отметить, что если консолидация необходима для внутренних нужд компании, и не предполагается осуществлять внешний аудит консолидированной отчетности (получать аудиторское заключение), то целесообразнее использовать индивидуальную управленческую отчетность по юридическим лицам, а не бухгалтерскую.
В управленческой отчетности часть операций (корректировок) уже представлена в соответствии с их экономическим, а не юридическим смыслом, в соответствии с принятой в компании управленческой учетной политикой.
В случае, если используется индивидуальная бухгалтерская отчетность юридических лиц, необходимо будет дополнительно проводить индивидуальные корректировки для соответствия данных требованиям действующей управленческой учетной политики компании.
Этапы формирования консолидированной отчетности
Консолидация отчетности состоит из нескольких этапов.
Во-первых, нужно определить, какие именно юридические лица мы должны консолидировать.
В МСФО важным критерием является Контроль. То есть, консолидированная финансовая отчетность должна включать все дочерние компании, контролируемые материнской организацией. Обычно, для осуществления контроля необходимо владение более половины голосующих акций предприятия, но доля владения является далеко не единственным критерием наличия контроля.
О наличии контроля над текущим управлением деятельностью могут говорить такие моменты, как возможность определять учетную политику компании, принимать решения о вложениях капитального характера, назначении высшего руководства и так далее.
Важно убедиться, что существует тесная взаимосвязь между властью над компанией и доходностью. Если предприятие-инвестор несет риски, связанные с доходностью компании, но не может управлять и влиять на ее доходность, то контроля нет.
В зависимости от наличия или отсутствия контроля используют различные методы консолидации. Таким образом, для управленческого учета все юрлица, которые контролируются материнской компанией, необходимо свести в одну картинку.
Во-вторых, крайне важно, чтобы дата формирования индивидуальной отчетности по всем консолидируемым компаниям была одна и та же. Если речь идет о периоде за год, то мы берем отчетность за год и с ней работаем.
Кроме этого, важно, чтобы правила учета у всех юридических лиц были едиными. Если какие-то различия все же есть, то при консолидации необходимо сделать корректировки, чтобы привести отчетность к единому формату. Нельзя консолидировать данные, учтенные с использованием отличающихся методов. Здесь важно сформировать и принять единую управленческую учетную политику. Это одна из важных задач управленческого учета.
После того как мы провели корректировку и привели данные по всем юридическим лицам к единому знаменателю, далее можно выделять так называемые «внутригрупповые обороты и остатки».
Под этим термином понимаются доходы и расходы от операций между компаниями, входящими в группу, а также поступления и платежи между ними, остатки дебиторской и кредиторской задолженности между компаниями группы, нереализованная прибыль. Все эти данные из консолидированной отчетности нужно убирать.
Какие способы исключения внутригрупповых оборотов при автоматизации управленческого учета и консолидации отчетности используют компании?
Если в одной информационной базе данных отразили данные каждого юридического лица, то можно настроить автоматическое исключение внутригрупповых оборотов. Например, в программном продукте ИНТАЛЕВ «Корпоративный менеджмент» учет ведется по всем организациям, входящим в группу компаний.
Какие варианты могут использоваться:
- Пометка всех операций (проводок) признаком «Внешняя» или «Внутренняя».
Для этого в качестве измерения на управленческий план счетов добавляют аналитику — Внешний/Внутренний. Тогда, если в проводке используются счета с аналитикой Контрагент (Поставщик или Покупатель), а у Контрагента имеется признак вхождения в периметр консолидации (входит или не входит), то программа автоматически распознает признак Контрагента, и присваивает операции значение Внешняя или Внутренняя. Кроме этого, обычно Контрагенту присваивают признак соответствия Организации. Например, если наша организация ООО «Альфа» (которая входит в периметр консолидации) продает товар Контрагенту (поставщику) ООО «Бета», а организация ООО «Бета» является нашим юридическим лицом и так же входит в периметр консолидации, то Контрагенту «Бета» ставим в соответствие Организацию «Бета», а Контрагенту «Альфа» организацию «Альфа». Использование таких соответствий позволяет помимо исключения внутригрупповых оборотов из отчетности еще формировать проверочные отчеты — Шахматки. В это случае в столбцах выводятся консолидируемые организации, а в строках Контрагентов, соответствующих этим организациям. Такие отчеты позволяют отследить внутренние взаиморасчеты и по суммам проверить корректность внутригрупповых оборотов между организациями группы.
- В случае, если для консолидации используется итоговая управленческая отчетность, и в группе компаний автоматизировано, помимо управленческого учета еще и бюджетирование (формирование бюджетов по центрам финансовой ответственности), то операции, оттранслированные в управленческий учет для целей бюджетирования уже имеют признак ЦФО (центра финансовой ответственности).
В этом случае некоторые компании для внутренних операций выделяют отдельное ЦФО — например, Технический департамент. Отчеты, построенные по этому ЦФО, покажут нам все внутригрупповые обороты, и, соответственно, при исключении этого ЦФО в отчетности мы увидим данные без внутригрупповых оборотов.
- Для выделения внутригрупповых оборотов могут использоваться статьи доходов расходов и движения денежных средств. В классификаторе Статей БДР и Статей БДДС выделяют отдельные статьи для внутренних оборотов, что дает возможность получать отчетность без учета «внутренних статей».
Здесь важно отметить, что вышеперечисленные способы актуальны для компаний, которые не предполагают проводить внешний аудит консолидированной отчетности. В случае проведения аудита необходимо предусмотреть «след» в системе на каждом этапе проведения корректировок для целей консолидации.
В этом случае для консолидации используется бухгалтерская отчетность. У всех операций, которые пришли из бухгалтерского учета проставляется признак «РСБУ». В момент проведения консолидационных корректировок каждой корректировочной операции присваивается признак «Корректировка» или признак с указанием наименования корректировки. Например, «Корректировка ВГО» (ВГО — внутригрупповые обороты).
Тогда в одном отчете можно сразу вывести исходные бухгалтерские данные, суммы по консолидационным корректировкам с указанием наименования корректировки и итоговые консолидационные данные. Это значительно упрощает процедуру аудита, так как сама процедура консолидация становится прозрачной и можно из отчета провалиться как до исходного бухгалтерского документа, так и до документа, которым производили корректировку.
Какие методы консолидации отчетности бывают?
Среди методов консолидации отчетности выделяется «полная консолидация» (full consolidation method). Данный метод применяется для дочерних компаний, если доля владения превышает 50% обычных акций и подразумевает консолидацию всех активов и пассивов на отчетную дату, а также, консолидацию оборотов за период от даты приобретения до конца отчетного периода с учетом исключения внутригрупповых оборотов и остатков.
При этом на основании доли неконтролирующих акционеров рассчитывается сумма обязательств перед ними на дату приобретения, и затем каждый период доначисляется сумма обязательств на долю прибыли (убытка) за отчетный период. В соответствии с МСФО при консолидации рассчитывается так называемый «Гудвилл» (деловая репутация), на каждую отчетную дату проводится анализ Гудвилла на обесценение, рассчитываются поправки на обесценение Гудвилла.
При управленческой консолидации долю владения дочерней компании принимают за 100%. Об этом мы уже рассказали ранее — когда складываются все данные по юридическим лицам, после чего вычитаются внутригрупповые обороты и остатки.
Другой способ — метод долевого участия. Этот метод используется только для консолидации с ассоциированными компаниями (так называется компания, в которой другая компания или группа владеет значительным, но не контрольным пакетом акций — от 20 до 50 %). При нем доля участия в ассоциированном предприятии первоначально признается по фактической стоимости, после чего она корректируется на изменение доли участника, которое возникло после приобретения.
Метод пропорциональной консолидации. Его применяют для совместной деятельности в том случае, если предприятия заключили соглашение об общей деятельности. В договоре должна присутствовать вся информация о правах и обязанностях каждой из сторон.
Любой из перечисленных методов подходит для консолидации, если это позволяет характер отношений между предприятиями.
Какие сложности возникают?
Основной трудностью при консолидации отчетности считается большой объем операций, которые необходимо обработать. Во-вторых, нужно правильно произвести консолидационные корректировки, которые можно разделить на основные и косметические.
Часто возникают вопросы о том, как выделить некоторые нюансы — например, нереализованную прибыль. Если одна компания группы реализует товар другой компании группы, при этом к моменту формирования отчетности у внутреннего покупателя часть товара может быть еще не реализована внешнему покупателю — то есть находится на складе. Нужно учитывать внутреннюю наценку при внутригрупповой продаже, которая «сидит» в стоимости товара на складе у внутреннего покупателя и исключать ее из отчетности. Кроме этого, нельзя упустить из виду отдельные операции каждого юрлица.
Чтобы преодолеть все эти сложности, необходима четко прописанная методика. Компания должна четко понимать для себя, как она все это будет учитывать. Это достаточно сложная и скрупулезная работа.
Почему консолидацию нужно автоматизировать?
Процесс консолидации отчетности необходимо автоматизировать. Автоматизировать можно как учет и консолидацию в строгом соответствии с МСФО, так и управленческий учет, и управленческую консолидацию.
В любом случае для автоматизации нужно определить свод методов и правил, основанный либо на международных стандартах, либо на управленческой учетной политике. Этот свод правил закладывается в алгоритм ведения учета и консолидации в программном продукте.
Процедура консолидации становится понятной и прозрачной. За счет автоматизации процедур ведения учета в соответствии с принятыми в компании стандартами снижается количество технических ошибок в отчетности, уменьшается время на поиск и исправление ошибок учета, консолидационные корректировки проводятся пошаговыми автоматическими процедурами, степень влияния человеческого фактора уменьшается, повышается аудируемость отчетности.
В итоге времени на подготовку консолидационной отчетности тратится гораздо меньше. Таким образом, процедура подготовки консолидированной отчетности становится менее трудоемкой, а результат — эффективным. Вовремя полученная отчетность — это гарант принятия своевременных управленческих решений по управлению бизнесом, что ведет, в свою очередь, к повышению конкурентоспособности.
